現(xiàn)代審計不僅重視審計質(zhì)量，同時也講求審計效率。這使得重要性概念在審計中的地位日益突出，而運用重要性概念必然導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。本文擬在討論重要性和審計風(fēng)險兩概念的基礎(chǔ)上，進一步探討二者的關(guān)系，并試圖探索一種確定重要性數(shù)量水平的新方法。
一、重要性與審計風(fēng)險的概念界定
重要性概念在會計審計理論中，指會計報告與實際情況不一致的嚴重程度�！丢毩徲嫓蕜t第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實質(zhì)上強調(diào)了一個“度”，在會計或?qū)徲媹蟾嬷�，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。
重要性原則的運用貫穿于會計審計理論及實務(wù)中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項交易，在多數(shù)場合是針對和首先針對會計報表的。
審計風(fēng)險由審計行為帶來，指由于審計人員出具的審計報告與被市項目真實情況不一致而承擔(dān)審計責(zé)任的可能性。審計風(fēng)險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質(zhì)量，承擔(dān)審計責(zé)任，更重要的在于正確評估審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險。
二、重要性與審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系
我國理論界公認的審計風(fēng)險決策模型為：
審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）
它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平來計算確定檢查風(fēng)險水平。檢查風(fēng)險的價值在于據(jù)此確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯(lián)系起來。
重要性與審計風(fēng)險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結(jié)合起來研究。那么，在重要性和審計風(fēng)險之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予極因，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，重要性是審計風(fēng)險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風(fēng)險必然降低；反之，審計風(fēng)險必然提高。因此，重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。
重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計實踐。審計人員對會計報表進行審計，首先要對重要性進行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一1%”，等等。在此之所以單獨稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)差錯的最高水平，評價所發(fā)現(xiàn)問題的重要性，進而確定發(fā)表審計意見的類型。
在實施審計前，審計人員對不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個比較一致的認同，即有一個大致相同的重要性數(shù)量水平，這個水平應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認識就越低，從而審計風(fēng)險也越大；反之，審計風(fēng)險就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
審計風(fēng)險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以，控制審計風(fēng)險的要點在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。
從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。
對于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的關(guān)系我們有理由進一步作如下推斷：
1、如果檢查風(fēng)險水平趨向0時；即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；
2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的取值范圍均在0一100％之間；
3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；
4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險水平的變化速度。因為對任何一個審計項目，從理論上講、即使審計人員愿意承擔(dān)極高的審計風(fēng)險，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險水平為100％，審計人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對必要的內(nèi)容進行審查后，方能提出審計報告，結(jié)束審計項目。
根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：
Z＝f（d）＝ek/d
其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險水平。
該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：
各項數(shù)值確定方法如下：
（l）審計風(fēng)險水平
期望的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？目前尚未達成統(tǒng)一認識。有人認為，通常情況下，可允許的審計風(fēng)險不超過5％，可以定為5％時。但在一定條件下，則要把審計風(fēng)險走得更低。我認為，5％的審計風(fēng)險水平還是太高。因為它意味著有1/20的引發(fā)審計風(fēng)險的可能性，以我國一個中等規(guī)模的會計師事務(wù)所每年接受20項左右的審計項目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計風(fēng)險，遭致審計訴訟的可能性。應(yīng)該說，比較穩(wěn)健合理的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。
（2）固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險水平
確定審計項目的固有風(fēng)險水平，既要考慮該項目的內(nèi)容、性質(zhì)，又要充分考慮該項目所面臨的環(huán)境。目前作為國民經(jīng)濟主要成分的國有企業(yè)尚未走出困境，其內(nèi)部管理機制和外部監(jiān)督機制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險水平定為10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。
值得注意的是，如固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平超過50％時，審計人員應(yīng)改變審計方式，采用詳細審計或拒絕接受審計業(yè)務(wù)，以使審計風(fēng)險控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險水平必須依據(jù)上述3個方面計算確定。結(jié)合審計風(fēng)險決策模型，試列表一如下：
對上表一說明如下。根據(jù)前述所確定的審計風(fēng)險水平、固有風(fēng)險水平、控制風(fēng)險水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進行組合，以對應(yīng)考察檢查風(fēng)險水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最低，但項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險水平較高；第二種情況，審計風(fēng)險水平仍為最低，但固有風(fēng)險、控制風(fēng)險處在最高水平，此時，要求審計人員必須謹慎行事，將檢查風(fēng)險水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準備接受的審計風(fēng)險水平最高，同時又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計算出的檢查風(fēng)險水平為200％，超過100％。由于風(fēng)險水平以100％為上限，放在此改為100％。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位，主觀上又準備接受極大的風(fēng)險，因而檢查風(fēng)險水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最高，但被審項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也很高，因而檢查風(fēng)險水平較低；第五種情況，前三個方面都是中等水平，檢查風(fēng)險水平也為中等。
（3）K值
目前，除澳大利亞外，其他國家無論是會計準則還是審計準則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準。以下是實務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。
上述項月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計算得出的檢查風(fēng)險水平對比，計算K的數(shù)值如表二：
表二：
(K的計算公式推導(dǎo)如下：對z=ek/d,等式數(shù)，得InZ＝k/d,因此k＝dlnZ）
由上表二可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運用中，審計人員可根據(jù)使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務(wù)困境可能性的判斷、對審計風(fēng)險的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。
三、重要性與檢查風(fēng)險的客觀連接點
重要性一般是對會計報表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個層次：報表總額，如資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額；報表項目金額，如資產(chǎn)負債表中的貨幣資金項目負擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項目內(nèi)容的不同，重要性所針對的項目有稅前利潤、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計風(fēng)險水平計等確定重要性數(shù)量水平。但最后計算出的這個重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對應(yīng)什么性質(zhì)、哪個層次的項目，這是一個非常重要的問題。項目不同，評價的結(jié)果可能會大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額作為運用重要性數(shù)量水平的入手點的觀點，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負債表上反映出來，也就是資產(chǎn)負債表中事實上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國現(xiàn)階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實現(xiàn)象嚴重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負債權(quán)益共中的錯誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。
將重要性數(shù)量水平作為評價資產(chǎn)總額的標(biāo)準，然后將該數(shù)量水平按每一項資產(chǎn)項目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進行分配，接下來就進入實質(zhì)性測試，審查各項目，判斷各項目的錯誤金額。最后加總計算全部錯誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進行比較。如前者小于后者，說明該項目審計風(fēng)險在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計計劃和審計風(fēng)險水平或采取其它的措施。
四、說明
1、以上論述是建立在以下審計假設(shè)的基礎(chǔ)上
（1）審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平可定量評價假設(shè)。如，將可接受審計風(fēng)險水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險、擔(dān)制風(fēng)險水平定在10％－50％。
（2）執(zhí)行重要性原則不是導(dǎo)致審計風(fēng)險的唯一因素。實際上還存在一些其它因素，如審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低下、被審單位舞弊手法極其隱蔽而難以覺察、審計人員獨立性不強等都可能導(dǎo)致審計風(fēng)險。
2、我國審計事業(yè)恢復(fù)。發(fā)展時間較短，審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)尚低，專業(yè)判斷能力不強，還不能采練運用專業(yè)判斷來確定審計重要性水平。而一味地照搬西方經(jīng)驗，或只用一個重要性水平來決定所有情況下的所有審計項目，未免死板、教條。運用審計風(fēng)險理論，據(jù)以確定重要性數(shù)量水平，使審計人員既有所遵循，又具體情況具體對待，才能真正發(fā)揮審計風(fēng)險理論的作用。
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